26 Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Cổ phần Kiểm toán & Định giá Việt Nam thực hiện

công đoàn (KPCĐ) trên tiền lơng của công nhân trực tiếp sản xuất theo tỷ lệ quy
định.

Chi phí sản xuất chung (SXC): Là toàn bộ chi phí dùng vào việc quản lý và
phục vụ sản xuất chung tại bộ phận sản xuất, bao gồm các khoản sau:
- Chi phí vật liệu: Là chi phí vật liệu sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung nh:
vật liệu dùng để sữa chữa, bảo dỡng tài sản cố định (TSCĐ), dùng cho công tác
quản lý phân xởng,
- Chi phí dụng cụ sản xuất: Là chi phí về các loại công cụ, dụng cụ dùng cho
nhu cầu sản xuất chung ở phân xởng nh: Dụng cụ cầm tay, dụng cụ bảo hộ lao
động,
- Chi phí khấu hao tài sản cố định (TSCĐ): Bao gồm số khấu hao về tài sản cố
định hữu hình, TSCĐ vô hình và TSCĐ thuê tài chính sử dụng ở phân xởng sản
xuất nh khấu hao máy móc, thiết bị sản xuất, khấu hao nhà xởng,
- Chi phí nhân viên phân xởng: Bao gồm tiền lơng, phụ cấp lơng và các khoản
trích cho các quỹ Bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn theo tỷ
lệ tiền lơng phát sinh của nhân viên phân xởng.
- Chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí khác bằng tiền: Bao gồm các khoản chi
về dịch vụ mua ngoài, thuê ngoài để sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung của
phân xởng nh: Chi phí về điện, nớc, điện thoại, và các khoản chi phí khác
phát sinh trong phạm vi phân xởng.
Cách phân loại theo khoản mục chi phí trong giá thành sản phẩm này có tác
dụng phục vụ đắc lực cho yêu cầu quản lý CPSX theo định mức, tạo điều kiện thuận
lợi cho việc tính giá thành sản phẩm, là căn cứ để phân tích tình hình thực hiện kế
hoạch giá thành và định mức CPSX cho kỳ sau. Ngoài ra, cách phân loại này còn
cung cấp các thông tin về cơ cấu và sự biến động của từng khoản mục chi phí trong
việc tính giá thành giúp cho nhà quản lý nhanh chóng nắm bắt thông tin để từ đó đề
ra các biện pháp quản lý hữu hiệu nhất.

5

Nói đến CPSX không thể không đề cập tới mối quan hệ giữa CPSX và giá
thành sản phẩm. Chi phí và giá thành là hai mặt khác nhau của quá trình sản xuất.
CPSX phản ánh mặt hao phí sản xuất, giá thành sản phẩm phản ánh mặt kết quả sản
xuất gắn liền với khối lợng công việc, sản phẩm đã hoàn thành trong kỳ. Mối quan hệ
đó có thể đợc biểu diễn qua công thức sau:
Z = D đk + C D ck
Trong đó: Z : Tổng giá thành sản phẩm hoàn thành.
C : CPSX phát sinh trong kỳ.
D đk, D ck: CPSX dở dang đầu kỳ, cuối kỳ.
Nh vậy, CPSX là căn cứ, là cơ sở để xác định chỉ tiêu giá thành.
Tóm lại, qua tìm hiểu về đặc điểm chi phí sản xuất khi kiểm toán cần quan tâm
các vấn đề sau:
Xem xét việc tổ chức hạch toán chi phí sản xuất, đối tợng hạch toán chi phí,
tính phù hợp của phơng pháp kế toán áp dụng, tính có thật và hợp lý của số liệu.
Nh ta đã biết, CPSX nằm trong giai đoạn sản xuất và kết quả của giai đoạn này thể
hiện ở thành phẩm, sản phẩm dở dang. Do đó, khi kiểm toán ngoài việc kiểm toán các
yếu tố chi phí chính: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, Chi phí nhân công trực tiếp,
Chi phí sản xuất chung thì kiểm toán viên còn phải kiểm toán đối với CPSX kinh
doanh dở dang và việc tính giá thành sản phẩm. Kiểm toán viên cần phải xem xét các
phơng pháp đánh giá sản phẩm dở dang và phơng pháp tính giá thành có phù hợp hay
không, đồng thời xem xét tính nhất quán các phơng pháp đó.

Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm soát luôn giữ
vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và đợc thực hiện chủ yếu bởi hệ thống kiểm
soát nội bộ (KSNB). Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC): Hệ thống KSNB là
một hệ thống các chính sách, các thủ tục nhằm bốn mục tiêu sau: Bảo vệ tài sản

6

của đơn vị; bảo đảm độ tin cậy của các thông tin, bảo đảm việc thực hiện các chế
độ pháp lý, bảo đảm hiệu quả các hoạt động
2
Với các doanh nghiệp sản xuất, CPSX là một khoản chi phí chiếm tỷ trọng t-
ơng đối lớn trên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp; để tồn tại và phát triển đòi hỏi
doanh nghiệp phải có hệ thống KSNB hữu hiệu đối với các hoạt động đó đặc biệt là
với CPSX. Mặt khác, đối với kiểm toán chi phí nói riêng kiểm toán Báo cáo tài chính
(BCTC) nói chung, việc nghiên cứu và đánh giá về hệ thống KSNB của khách hàng
có ý nghĩa vô cùng quan trọng. Nếu kiểm toán viên (KTV) đánh giá hệ thống KSNB
của khách hàng hoạt động có hiệu lực thì KTV có thể kế thừa các kết quả của hệ
thống đó trong quá trình thực hiện kiểm toán. Hệ thống KSNB đối với chi phí sản
xuất tại các doanh nghiệp thờng bao gồm các yếu tố sau:
!"#$
Môi trờng kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong và bên ngoài đơn vị
có tính chất môi trờng tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các
loại hình KSNB
3
. Các nhân tố chủ yếu tác động đến CPSX là:
Bộ phận quản lý sản xuất: Là việc phân chia chức năng, quyền hạn, nhiệm vụ
của từng ngời, từng bộ phận trong đơn vị. Cụ thể, bộ phận quản lý sản xuất phải bảo
đảm xuyên suốt từ trên xuống dới và phải đợc thiết lập từ bộ phận quản lý cấp cao nh:
Phòng kế hoạch, phòng quản lý sản xuất, phòng kiểm tra chất lợng , các phân xởng,
tổ đội sản xuất, Các bộ phận này phải đ ợc phân định quyền hạn, trách nhiệm rõ
ràng sao cho vừa phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh, quy trình công nghệ,
trình độ quản lý vừa phải hớng tới mục tiêu chung của toàn doanh nghiệp.
Các chính sách về quản lý sản xuất: trong doanh nghiệp đợc xây dựng từ giai
đoạn cung cấp các nguồn lực cho sản xuất đến giai đoạn kết thúc sản xuất, bao gồm:
- Chính sách về vật t cho sản xuất nh: vật t xuất kho phải có phiếu yêu cầu sử
dụng vật t và có sự phê chuẩn của bộ phận sản xuất,
2
Nguyễn Quang Quynh Kiểm toán tài chính NXB Tài chính HN 2001 Tr.77
3
Nguyễn Quang Quynh Kiểm toán tài chính NXB Tài chính HN 2001 Tr.79

7

- Chính sách về tính lơng cho công nhân viên nh: quy định rõ ràng, công khai về
mức lơng, mức thởng, các khoản phụ cấp, thời gian trả lơng Các chính sách
này phải đảm bảo công bằng, hợp lý cho tất cả công nhân viên.
Đối với các doanh nghiệp lớn thì cần phải xây dựng đợc hệ thống tiêu chuẩn để
kiểm soát chi phí. Doanh nghiệp phải xây đợc định mức kinh tế kỹ thuật về tiêu hao
vật t và lao động cho từng loại sản phẩm và từng công đoạn chế biến sản phẩm. Các
định mức chi phí này luôn phải đợc thiết lập phù hợp với dây chuyền công nghệ và đ-
ợc theo dõi định kỳ bởi bộ phận quản lý sản xuất. Các chi phí sản xuất thực tế phát
sinh đợc so sánh với định mức nhằm phát hiện những biến động bất thờng để từ đó đa
ra những quyết định kịp thời.
Công tác kế hoạch: Doanh nghiệp nên xây dựng hệ thống kế hoạch, dự toán
đối với chi phí nh: kế hoạch sản xuất, kế hoạch giá thành, kế hoạch tài chính, dự toán
chi phí, Nếu việc lập và thực hiện kế hoạch đ ợc tiến hành khoa học và nghiêm túc
thì hệ thống kế hoạch và dự toán đó sẽ trở thành công cụ kiểm soát rất hữu hiệu.
%&$'
Để quản lý và kiểm soát chặt chẽ các chi phí phát sinh trong doanh nghiệp, nhà
quản lý cần phải có một hệ thống thông tin đầy đủ về chi phí; mà chức năng của kế
toán là cung cấp và truyền đạt các thông tin kinh tế về một tổ chức cho các đối tợng
sử dụng khác. Do đó, hệ thống kế toán đóng một vai trò rất quan trọng trong việc
kiểm soát các chi phí nói chung, CPSX nói riêng bao gồm: hệ thống các chứng từ kế
toán, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống sổ kế toán chi phí,

Hệ thống chứng từ kế toán:
Chứng từ kế toán là vật mang tin, chứng minh cho nghiệp vụ kinh tế đã thực sự
phát sinh và hoàn thành. Các chứng từ sử dụng trong hạch toán CPSX bao gồm:
- Chứng từ vật t: Phiếu yêu cầu sử dụng vật t, phiếu xuất kho, bảng kê các hoá
đơn chứng từ mua nguyên vật liệu,
- Chứng từ về tiền lơng: Bảng chấm công, Bảng thanh toán tiền lơng, tiền thởng,
BHXH,

8

- Chứng từ về chi phí khấu hao TSCĐ: Bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐ,
- Chứng từ dịch vụ mua ngoài: Hoá dơn tiền điện, tiền nớc,

Phơng thức hạch toán CPSX:
Các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi phí sản xuất phát sinh phải đợc hạch
toán đúng vào tài khoản trên cơ sở quy trình hạch toán nh sau:
Sơ đồ 1.1:Sơ đồ hạch toán chi phí sản xuất

9


Hệ thống sổ kế toán:
Sổ kế toán về chi phí sản xuất bao gồm hệ thống sổ tổng hợp và sổ chi tiết. Hệ
thống sổ chi tiết gồm: Sổ chi tiết các tài khoản (TK) 621, 622, 627, 154, đ ợc mở
chi tiết cho từng đối tợng hạch toán CPSX. Kế toán tuỳ thuộc vào đối tợng hạch toán
CPSX để xác định số lợng sổ cần mở, kết cấu của từng loại sổ. Hệ thống sổ tổng hợp

TK 334,338
TK 111,331
TK 152,153
TK 142,242
TK 334,338,335
TK 111
TK 214
TK 621
TK 622
TK 627
TK 154
TK 155,157
TK 632
Kết chuyển chi
phí NVLTT
Kết chuyển chi
phí NCTT
Kết chuyển chi
phí SXC
Nhập kho hoặc
Gửi bán
Tiêu thụ thẳng
Không qua kho
TK 152
10

tuỳ thuộc vào hình thức sổ kế toán mà doanh nghiệp áp dụng ( Nhật ký chung, Chứng
từ ghi sổ, Nhật ký chứng từ, Nhật ký sổ cái).

Các nguyên tắc cơ bản trong hạch toán CPSX:
Trong quá trình hạch toán CPSX, doanh nghiệp phải tuân thủ các nguyên tắc kế
toán chung đợc thừa nhận trong chuẩn mực số 01
4
do Hội đồng chuẩn mực kế toán
Việt Nam ban hành, đặc biệt là bốn nguyên tắc cơ bản sau:
Nguyên tắc chi phí: Việc tính toán chi phí và trình bày trên Báo cáo tài chính
phải dựa trên giá thực tế mà không quan tâm đến giá thị trờng.
Nguyên tắc nhất quán: Việc sử dụng các phơng pháp tính giá, phơng pháp hạch
toán chi phí phải thống nhất giữa các kỳ.
Nguyên tắc phù hợp: Hạch toán chi phí phải đúng đối tợng chịu chi phí, đúng
thời kỳ và phù hợp với doanh thu trong kỳ, chi phí tơng ứng với doanh thu trong kỳ
gồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trớc hoặc chi phí phải trả
nhng liên quan đến doanh thu của kỳ đó.
Nguyên tắc thận trọng: Việc hạch toán CPSX phải đảm bảo sự an toàn khi tính
các khoản chi phí và thu nhập, trong đó thu nhập phải đợc đảm bảo chắc chắn, chi phí
phải đợc tính tối đa.
()*(+,-
Các thủ tục kiểm soát chủ yếu đối với khoản mục chi phí sản xuất trong doanh
nghiệp đợc thiết lập dựa trên ba nguyên tắc cơ bản sau:
Nguyên tắc phân công, phân nhiệm:Theo nguyên tắc này, trách nhiệm và công
việc cần đợc phân chia cụ thể cho nhiều bộ phận và cho nhiều ngời trong bộ phận;
không cho phép cá nhân nào quản lý nghiệp vụ từ khâu đầu đến khâu cuối. Cụ thể là
phải phân công công việc giữa chức năng mua hàng, chức năng phê duyệt, chức năng
nhập kho, ghi sổ để tránh tình trạng gian lận, đồng thời thông qua đó các chức năng
có thể kiểm soát chéo lẫn nhau.
4
Chuẩn mực kế toán Việt Nam quyển II NXB Tài chính HN 01/2003 Tr.34,35

11

Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Nguyên tắc này quy định sự cách ly thích hợp về
trách nhiệm trong các nghiệp vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai phạm và hành
vi lạm dụng quyền hạn. Cụ thể, cần tách bạch giữa công tác ghi sổ, công tác quản lý
vật t, tài sản, theo dõi lao động và công tác thu chi trong doanh nghiệp.
Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn: Theo sự uỷ quyền của nhà quản lý, các cấp
dới đợc giao cho giải quyết một số công việc trong một phạm vi nhất định. Tất cả các
nghiệp vụ về thu, chi, xuất, nhập vật t, quyết định các vấn đề về tiền lơng, tiền thởng,
phải đ ợc cấp có thẩm quyền phê chuẩn.

Là một trong những nhân tố cơ bản nhất của hệ thống KSNB, bộ phận này
cung cấp một sự quan sát, đánh giá thờng xuyên về toàn bộ hoạt động của doanh
nghiệp trong đó có hoạt động sản xuất. Mối quan tâm chủ yếu của KTV nội bộ trớc
hết là phải xác định xem liệu có tồn tại một cơ sở phù hợp cho hoạt động kiểm soát
chi phí. Thứ hai là, liệu cơ sở đó có đang đợc quản lý có hiệu quả hay không? Bộ
phận này hoạt động hữu hiệu sẽ giúp cho doanh nghiệp có đợc những thông tin chính
xác, kịp thời về tình hình sản xuất của doanh nghiệp, quản lý đợc CPSX và giá thành
sản phẩm từ đó giúp nhà quản lý đa ra các quyết định kinh doanh đúng đắn. Tuy
nhiên, không phải doanh nghiệp nào cũng có kiểm toán nội bộ; mà đối với các doanh
nghiệp có quy mô nhỏ hệ thống KSNB đợc thay thế bởi bộ phận kiểm tra, kiểm soát.
Hiểu đợc những đặc điểm của CPSX và KSNB đối với CPSX không chỉ giúp
cho các nhà quản lý kiểm soát đợc chặt chẽ các CPSX phát sinh trong đơn vị; từ đó đề
ra các quyết định đúng đắn mà còn giúp KTV nâng cao hiệu quả cũng nh chất lợng
kiểm toán BCTC trong kiểm toán BCTC của các doanh nghiệp.
./0"1)0*(+,-"$2(3(
Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất với các khoản mục trên Báo cáo kết quả
kinh doanh.
Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng đóng vai trò nhất định trong
Báo cáo tài chính và là một trong những yếu tố rất quan trọng trong quá trình kinh

12

doanh của doanh nghiệp. Chi phí phát sinh và biến đổi liên tục trong quá trình phát
triển của doanh nghiệp, gắn liền với sự tồn tại của doanh nghiệp. Mặc dù CPSX cha
đủ để nói lên hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp nhng nó ảnh hởng trực tiếp đến
việc đánh giá hiệu quả sản xuất kinh doanh và việc tính toán các chỉ tiêu trên Báo cáo
tài chính. Cụ thể:
- Trên Báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh, các chỉ tiêu về chi phí là các chỉ
tiêu quan trọng phản ánh tổng quát quá trình kinh doanh trong bất kỳ doanh
nghiệp nào mà mọi sai sót liên quan đến việc phản ánh chi phí đều có ảnh h-
ởng trực tiếp đến kết quả cuối cùng của doanh nghiệp là lợi nhuận của hoạt
động kinh doanh.
- Các chỉ tiêu về chi phí sản xuất có liên quan chặt chẽ tới các tài khoản trên
Bảng cân đối kế toán cũng nh các chu trình kiểm toán khác nhau. Cụ thể,
CPSX liên quan đến tài khoản 152, 153, 154, 155, 334, 338, 214, nên nó
cũng liên quan đến các chu trình mua hàng thanh toán, chu trình tiền lơng
nhân viên, chu trình đầu t tài sản cố định, Vì vậy, việc xem xét, đánh giá
các chỉ tiêu chi phí sản xuất đợc gắn liền với quá trình xem xét, đánh giá các
khoản mục, các chu trình nghiệp vụ liên quan và đòi hỏi một sự phân tích,
đánh giá tổng hợp của kiểm toán viên.
- Đối với Nhà nớc, các chỉ tiêu doanh thu và chi phí cùng các khoản thu nhập
khác có liên quan trực tiếp đến việc xác định thuế thu nhập và thuế giá trị gia
tăng phải nộp. Theo đó, những sai sót hay gian lận trong quá trình hạch toán
CPSX có ảnh hởng trực tiếp tới nghĩa vụ của doanh nghiệp với ngân sách Nhà
nớc.
Tính tất yếu phải có kiểm toán chi phí trong kiểm toán Báo cáo tài chính.
Với vai trò vô cùng quan trọng, kiểm toán CPSX thực sự trở thành một phần
hành không thể thiếu đợc trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Nếu thiếu kiểm toán
khoản mục này kiểm toán viên không thể đa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý
của các thông tin trình bày trên Báo cáo tài chính trên các khía cạnh trọng yếu. Hơn

13

nữa, nó còn ảnh hởng đến uy tín Công ty kiểm toán do không đạt đợc mục tiêu kiểm
toán đối với khách hàng.
Tầm quan trọng của kiểm toán CPSX trong kiểm toán Báo cáo tài chính đợc
thể hiện qua các điểm sau:
- Khoản mục CPSX có ảnh hởng lớn tới các khoản mục khác trong Báo cáo tài
chính, nên khoản mục này luôn đợc coi là trọng yếu. Trong bất kỳ một cuộc
kiểm toán Báo cáo tài chính nào, khi đánh giá tính trọng yếu của các khoản
mục trên Báo cáo tài chính, các kiểm toán viên đều cho rằng khoản mục CPSX
là trọng yếu và cần phải đợc tiến hành kiểm toán một cách đầy đủ nhằm tránh
bỏ sót những sai sót trọng yếu có thể có đối với khoản mục này và do đó, có
thể giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất có thể đợc. Chính vì vậy kiểm
toán viên không thể bỏ qua khoản mục này. Nếu thiếu nó thì sẽ không có kết
luận kiểm toán, không đa ra đợc ý kiến về Báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
- Khoản mục chi phí sản xuất không những bản thân nó đợc xét là trọng yếu, mà
nó còn ảnh hởng tới các khoản mục khác trên Báo cáo tài chính nh: Hàng tồn
kho, lợi nhuận ròng,
- Tính đúng đắn của việc tập hợp chi phí sản xuất là một cơ sở quan trọng để
kiểm toán viên đa ra ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý của các
thông tin trình bày trên các Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Đồng thời t
vấn cho doanh nghiệp hoàn thiện hơn.
Với tất cả các lý do trên, có thể khẳng định rằng kiểm toán CPSX là một phần
hành không thể thiếu đợc trong kiểm toán Báo cáo tài chính của các doanh nghiệp,
đặc biệt là đối với các doanh nghiệp sản xuất.
4*(+,-"$25

14

Xem chi tiết: 26 Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Cổ phần Kiểm toán & Định giá Việt Nam thực hiện