4- Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán
thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự
trong toàn bộ tập đoàn.
- Nếu công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác với chính sách kế toán
áp dụng thống nhất trong tập đoàn thì công ty con phải có điều chỉnh thích hợp các
báo cáo tài chính trước khi sử dụng cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất của tập
đoàn.
- Trường hợp nếu công ty con không thể sử dụng chính sách kế toán một cách
thống nhất làm ảnh hưởng đến hợp nhất báo cáo tài chính của tập đoàn thì phải giải
trình về các khoản mục đã được hạch toán theo các chính sách kế toán khác nhau
trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất.
5- Các báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con sử dụng để hợp nhất
báo cáo tài chính phải được lập cho cùng một kỳ kế toán năm.
Báo cáo tài chính sử dụng để hợp nhất có thể được lập vào thời điểm khác
nhau miễn là thời gian chênh lệch đó không vượt quá 3 tháng. Nếu ngày kết thúc kỳ
kế toán năm là khác nhau quá 3 tháng, công ty con phải lập thêm một bộ báo cáo tài
chính cho mục đích hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán năm của tập đoàn.
6- Kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con sẽ được đưa vào Báo cáo tài
chính hợp nhất kể từ ngày mua công ty con, là ngày công ty mẹ thực sự nắm quyền
kiểm soát công ty con theo Chuẩn mực kế toán “Hợp nhất kinh doanh”.
Kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con bị thanh lý được đưa vào Báo
cáo kết quả kinh doanh hợp nhất cho tới ngày thanh lý công ty con, là ngày công ty
mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm soát đối với công ty con.
Số chênh lệch giữa khoản thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị ghi sổ còn
lại của tài sản trừ đi nợ phải trả của công ty con này tại ngày thanh lý được ghi nhận
trong Báo cáo KQKD HN như khoản lãi, lỗ thanh lý công ty con.
5
Để đảm bảo nguyên tắc so sánh của báo cáo tài chính từ niên độ kế toán này
đến niên độ kế toán khác, cần cung cấp thông tin bổ sung về ảnh hưởng của việc mua
và thanh lý các công ty con đến tình hình tài chính tại ngày báo cáo, kết quả của kỳ
báo cáo và ảnh hưởng đến các khoản mục tương ứng của năm trước.
7- Khoản đầu tư vào một doanh nghiệp phải hạch toán theo Chuẩn mực kế toán
“Công cụ tài chính”, kể từ khi doanh nghiệp đó không còn là công ty con nữa và cũng
không trở thành một công ty liên kết như định nghĩa của Chuẩn mực số 07 “Kế toán
các khoản đầu tư vào công ty liên kết”. Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư tại ngày doanh
nghiệp không còn là một công ty con được hạch toán là giá gốc.
3. TRÌNH TỰ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
3.1. Trình tự lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất
(1) Bảng cân đối kế toán hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất các Bảng cân
đối kế toán của công ty mẹ và của các công ty con trong tập đoàn theo từng khoản
mục bằng cách cộng các khoản mục tương đương của tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở
hữu theo nguyên tắc:
- Đối với các khoản mục của Bảng cân đối kế toán không phải điều chỉnh thì
được cộng trực tiếp để xác định khoản mục tương đương của Bảng cân đối kế toán
hợp nhất;
- Đối với những khoản mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc và phương pháp
điều chỉnh thích hợp quy định tại mục (3) dưới đây sau đó mới cộng để hợp nhất
khoản mục này và trình bày trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất.
(2) Các chỉ tiêu chủ yếu phải điều chỉnh liên quan đến Bảng cân đối kế toán
hợp nhất của tập đoàn gồm:
- Khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con;
- Lợi ích của cổ đông thiểu số;
- Các khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn;
6
- Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh.
(3) Nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh các chỉ tiêu khi lập Bảng cân đối kế
toán hợp nhất.
a) Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con
a1) Nguyên tắc điều chỉnh
Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần
vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ hoàn
toàn trên báo cáo tài chính hợp nhất.
a2) Bút toán điều chỉnh
Điều chỉnh giảm toàn bộ giá trị khoản mục "Đầu tư vào công ty con” của công
ty mẹ và điều chỉnh giảm phần Vốn đầu tư của chủ sở hữu mà từng công ty con
nhận của công ty mẹ trong khoản mục "Vốn đầu tư của chủ sở hữu" của công ty
con.
b) Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông thiểu số
b1) Nguyên tắc điều chỉnh
- Phải xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con
hợp nhất. Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất,
gồm:
+ Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban
đầu được xác định phù hợp với Chuẩn mực kế toán “Hợp nhất kinh doanh”.
Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban
đầu được xác định trên cơ sở tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số với vốn
chủ sở hữu của công ty con.
+ Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở
hữu kể từ ngày hợp nhất kinh doanh, gồm phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu
nhập thuần (lợi nhuận) sau thuế thu nhập doanh nghiệp của tập đoàn trong kỳ báo cáo
7
được xác định và loại trừ ra khỏi thu nhập của tập đoàn và phần lợi ích trong biến
động của vốn chủ sở hữu của tập đoàn sau ngày hợp nhất kinh doanh;
- Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần (lợi nhuận) sau thuế
thu nhập doanh nghiệp trong kỳ báo cáo được xác định trên cơ sở tỷ lệ góp vốn kinh
doanh của cổ đông thiểu số với thu nhập sau thuế TNDN tại công ty con trong kỳ báo
cáo.
- Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở
hữu kể từ ngày hợp nhất kinh doanh được xác định trên cơ sở tỷ lệ góp vốn kinh
doanh của cổ đông thiểu số với tổng giá trị các khoản chênh lệch đánh giá lại tài sản,
chênh lệch tỷ giá hối đoái, quỹ đầu tư phát triển, quỹ dự phòng tài chính, quỹ khác
thuộc vốn chủ sở hữu, lợi nhuận chưa phân phối của các đơn vị này.
- Các khoản lỗ tương ứng với phần vốn của cổ đông thiểu số trong công ty con
được hợp nhất có thể lớn hơn vốn của họ trong tổng vốn chủ sở hữu của công ty con.
Khoản lỗ vượt trội cũng như bất kỳ các khoản lỗ thêm nào khác được tính giảm vào
phần lợi ích của cổ đông đa số trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có
khả năng bù đắp các khoản lỗ đó. Nếu sau đó công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được
phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trước đây do các cổ
đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ.
- Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất
trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt
tách khỏi phần nợ phải trả và phần vốn chủ sở hữu của cổ đông của công ty mẹ.
b2) Bút toán điều chỉnh
Để phản ảnh khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trong tài sản thuần của
công ty con hợp nhất trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải thực hiện các bút toán
điều chỉnh sau:
- Điều chỉnh giảm vốn chủ sở hữu của công ty con có phần vốn của cổ đông
thiểu số (điều chỉnh giảm các khoản mục "Vốn đầu tư của chủ sở hữu”, "Quỹ dự
8
phòng tài chính", "Quỹ đầu tư phát triển", "Lợi nhuận chưa phân phối", của các
công ty con có liên quan) và ghi tăng khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trên
Bảng cân đối kế toán hợp nhất, ghi:
Giảm khoản mục - Vốn đầu tư của chủ sở hữu
Giảm khoản mục - Quỹ dự phòng tài chính
Giảm khoản mục - Quỹ đầu tư phát triển
Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối
Tăng khoản mục - Lợi ích của cổ đông thiểu số.
- Trường hợp ở công ty con có khoản lỗ tích luỹ (lợi nhuận chưa phân phối:
ghi âm ( ) trong vốn chủ sở hữu thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong
tài sản thuần của các công ty con hợp nhất phải xác định riêng biệt khoản lỗ tích luỹ
của cổ đông thiểu số trong lỗ tích luỹ của công ty con và phải ghi giảm khoản mục
"Lợi nhuận chưa phân phối" của công ty con và ghi giảm khoản mục "Lợi ích của cổ
đông thiểu số" trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất. Tuy nhiên bút toán ghi giảm
khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất tối đa
cũng chỉ tương ứng với phần giá trị lợi ích của cổ đông thiểu số trong vốn chủ sở hữu
(chỉ được ghi giảm đến giá trị bằng 0 phần lợi ích của cổ đông thiểu số tại công ty
con, không được tạo ra giá trị âm của khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trên
Bảng cân đối kế toán hợp nhất).
c) Điều chỉnh số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ
trong cùng tập đoàn
c1) Nguyên tắc điều chỉnh
9
Số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ trong cùng tập đoàn
phải được loại trừ hoàn toàn.
c2) Bút toán điều chỉnh
Điều chỉnh giảm khoản mục "Phải thu nội bộ" và điều chỉnh giảm khoản mục
"Phải trả nội bộ" đối với các đơn vị có liên quan, ghi:
Giảm khoản mục - Phải trả nội bộ
Giảm khoản mục - Phải thu nội bộ
d) Điều chỉnh các khoản lãi chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ
d1) Nguyên tắc điều chỉnh
Các khoản lãi chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ nằm trong giá trị còn lại
của tài sản như hàng tồn kho, TSCĐ, lợi nhuận trước thuế thu nhập doanh nghiệp
phải được loại trừ hoàn toàn.
d2) Bút toán điều chỉnh
Điều chỉnh giảm khoản lãi nội bộ nằm trong khoản mục: "Hàng tồn kho", hoặc
"Tài sản cố định hữu hình", "Tài sản cố định vô hình", và điều chỉnh giảm khoản
lãi nội bộ nằm trong khoản mục "Lợi nhuận chưa phân phối" ở đơn vị có liên quan
đến giao dịch nội bộ chưa thực hiện ở công ty mẹ, công ty con trong tập đoàn và đã
tạo ra các khoản lãi nội bộ chưa thực hiện này, ghi:
Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối
Giảm khoản mục - Hao mòn TSCĐ
Giảm khoản mục - Hàng tồn kho
Giảm khoản mục - TSCĐ hữu hình,
hoặc Giảm khoản mục - TSCĐ vô hình.
e) Điều chỉnh các khoản lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ
e1) Nguyên tắc điều chỉnh
10
Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ cũng được loại bỏ
trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được.
e2) Bút toán điều chỉnh
Điều chỉnh tăng khoản mục: "Hàng tồn kho", hoặc "Tài sản cố định hữu
hình", "Tài sản cố định vô hình", và điều chỉnh tăng khoản lỗ nội bộ nằm trong
khoản mục "Lợi nhuận chưa phân phối" ở đơn vị có liên quan đến giao dịch nội bộ
chưa thực hiện (công ty mẹ, công ty con) trong tập đoàn và đã tạo ra các khoản lỗ nội
bộ chưa thực hiện này, ghi:
Tăng khoản mục - Hàng tồn kho
Tăng khoản mục - TSCĐ hữu hình, hoặc
Tăng khoản mục - TSCĐ vô hình
Tăng khoản mục - Hao mòn TSCĐ
Tăng khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối
f) Sự khác biệt về thời gian phát sinh trên phương diện thuế thu nhập doanh
nghiệp từ việc loại trừ các khoản lãi và lỗ chưa thực hiện trong nội bộ được xử lý phù
hợp với Chuẩn mực kế toán số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp.
(4) Thực hiện các bút toán ghi nhận vốn góp liên kết, liên doanh của công ty
mẹ, công ty con theo phương pháp vốn chủ chủ sở hữu khi lập Báo cáo tài chính hợp
nhất của tập đoàn.
Khi lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải điều chỉnh vốn góp liên kết, liên
doanh theo giá gốc được trình bày trên các Bảng cân đối kế toán riêng của công ty
mẹ, công ty con sử dụng để lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất của tập đoàn theo
phương pháp vốn chủ sở hữu.
3.2. Trình tự lập báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất
(1) Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất được lập trên cơ sở hợp
nhất các Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty mẹ và của các các công
11
ty con trong tập đoàn theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản mục tương
đương về doanh thu, thu nhập khác, giá vốn hàng bán, lợi nhuận gộp về bán hàng và
cung cấp dịch vụ, chi phí tài chính, theo nguyên tắc:
- Đối với các khoản mục không phải điều chỉnh được cộng trực tiếp để xác
định khoản mục tương đương của Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất;
- Đối với những khoản mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc lập và trình bày
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất thì phải thực hiện các điều chỉnh
thích hợp sau đó mới cộng để hợp nhất khoản mục và trình bày trên Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh hợp nhất.
(2) Các chỉ tiêu chủ yếu phải điều chỉnh liên quan đến hợp nhất Báo cáo kết
quả hoạt động kinh doanh, gồm:
- Doanh thu, giá vốn hàng bán, lãi lỗ nội bộ tập đoàn;
- Lãi lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh;
- Lợi ích của cổ đông thiểu số;
- Chênh lệch thanh lý công ty con;
- Thuế thu nhập doanh nghiệp.
3.3. Trình tự lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất Báo cáo lưu
chuyển tiền tệ của công ty mẹ và của các công ty con theo từng khoản mục bằng cách
cộng các khoản mục tương đương trên các báo cáo này.
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo lưu
chuyển tiền tệ của công ty mẹ và của các công ty con phải trên cơ sở thống nhất toàn
bộ về phương pháp lập (phương pháp trực tiếp hoặc phương pháp gián tiếp).
PHẦN II: KIẾN NGHỊ ĐỀ XUẤT VỀ NHỮNG BẤT CẬP CỦA
CHẾ ĐỘ KẾ BÁO CÁO TOÁN TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
12
1. SỰ THỐNG NHẤT QUAN ĐIỂM GIỮA VAS 25 VÀ MỘT SỐ CHUẨN
MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ.
1.1. Về trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất
Theo IAS 27-BCTCHN và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con: “ Công
ty mẹ cần trình bày các BCTCHN như thể cả tập đoàn là một công ty duy nhất. Một
công ty con chịu sự sở hữu toàn phần một công ty gần như chịu sở hữu toàn phần
không cần trình bày BCTCHN”.
VAS25 – BCTCHN và hạch toán các khoản đầu tư vào công ty con có quy
định:
Nếu công ty mẹ đồng thời là công ty con bị công ty khác sở hưũ toàn bộ hoặc
gần như toàn bộ, nếu được các cổ đông thiểu số trong công ty chấp nhần thì không
phải lập và trình bày BCTCHN. Trường hợp này công ty mẹ phải giải trình lý do
không lập và trình bày BCTCHN và cơ sở kế toán các khoản đầu tư vào công ty con
trong báo cáo tài chính riêng rẽ của công ty mẹ.
Như vậy VAS 25 của Việt Nam có quan điểm thống nhất với IAS27.
1.2. Về phạm vi hợp nhất báo cáo tài chính
Theo IAS 27: “ Một công ty mẹ cần tập hợp tất cả các công ty con trong và
ngoài nước trừ những trường hợp sau:
- Các công ty con bị mua và giữ để sau đó thanh lý trong tương lai gần
- Các công ty con hoạt động theo những hạn chế nghiêm ngặt lâu dài và làm
tổn hại đáng kể đến khả năng chuyển giao vốn cho công ty mẹ.
Theo UK GAAP, công ty con có thể bị loại trừ khỏi phạm vi hợp nhất khi:
1) Các hoạt động của nó mang tính riêng biệt khác hẳn với hoạt động của tập
đoàn.
2) Công ty con có những hạn chế khắt khe làm cản trở việc thực hiện quyền
của công ty mẹ đối với tài sản và việc quản lý công việc kinh doanh.Việc
loại trừ này theo yêu cầu của FRS 2 – Accouting for Subsdiary
Undertakings (Hạch toán trong các công ty con ) phù hợp với IAS 27.
13
Tuy nhiên việc loại trừ trong IAS 27 rộng hơn, ở đây phạm vi bao gồm những
công ty con mà khả năng chuyển vốn về công ty mẹ bị tổn hại một cách đáng kể đến
khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ.Vì vậy, rất có thể cón có những công ty con
hoạt động cùng địa bàn với công ty mẹ nhưng có những hạn chế về việc chuyển tiền
tệ do những nguyên nhân khác.
3) Công ty con đặt dưới quyền kiểm soát tạm thời. Sự loại trừ này mang tính
luật pháp nhiều hơn so với IAS 27. Đây có thể là các trường hợp đầu tư trong vòng
một năm kể từ ngày mua hoặc đối với các công ty con trước đây đã không nằm trong
phạm vi hợp nhất của công ty mẹ.
So với US GAAP thống nhất quan điểm với UK GAAP. Như vậy, cả IAS 27
và US GAAP đều yêu cầu loại trừ ra khỏi phạm vi hợp nhất khi quyền kiểm soát là
tạm thời.
Theo VAS 25, một công ty con được loại trừ khỏi phạm vi hợp nhất BCTC
khi:
1) Quỳên kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉ
được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gấn ( dưới 12
tháng)
2) Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh
hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ.
VAS 25 có chung quan điểm với IAS 27.
1.3. Về thủ tục hợp nhất báo cáo tài chính
UK GAAP và US GAAP đều thống nhất các thủ tục hợp nhất của IAS 27. Tuy
nhiên, theo UK GAAP, các công ty con không được phép nắm giữ cổ phiếu của công
ty mẹ. Cổ phiếu của công ty mẹ bị nắm giữ phải dưới quyền kiểm soát của cả tập
đoàn và thể hiện trên Bảng CĐKT như một khoản tài sản hơn là ghi giảm vốn chủ sở
hữu.
Hơn nữa theo IAS 27, toan bộ các nghiệp vụ nội bộ tập đoàn đều được loại trừ
nhưng US GAAP không hoàn toàn như vậy. Một số doanh nghiệp loại trừ 100% các
nghiệp vụ nội bộ như IAS 27 nhưng có những doanh nghiệp khác chỉ trừ tương ứng
14
Không có nhận xét nào:
Đăng nhận xét